SLOB в российской практике: первое судебное дело и его уроки для бизнеса
Механизм упрощённого ограничения льгот, известный в международной налоговой практике как SLOB (Simplified Limitation on Benefits), представляет собой инструмент противодействия злоупотреблениям при применении соглашений об избежании двойного налогообложения.
Его суть сводится к следующему: для получения договорных льгот — прежде всего пониженных ставок налога у источника — необходимо подтвердить, что конечными бенефициарами компании, претендующей на льготу, являются резиденты того же государства, в котором эта компания зарегистрирована.
Цель правила очевидна: исключить ситуации, когда промежуточные структуры в третьих юрисдикциях создаются исключительно для получения налоговых преимуществ, на которые их реальные владельцы права не имели бы.
Положения об ограничении льгот были включены в Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям (MLI), и применяются Россией в отношениях с рядом государств, включая Казахстан, с 1 января 2021 года. При этом сами соглашения об избежании двойного налогообложения продолжают действовать, а MLI лишь уточняет или дополняет их отдельные положения.
Практическое значение SLOB для налогоплательщиков состоит в том, что формальное соответствие требованиям СИДН более не гарантирует применения льгот — необходимо пройти дополнительные тесты, предусмотренные статьёй 7 Многосторонней конвенции.
Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12 декабря 2025 года по делу № А56-74616/2025 стало, по существу, первым в российской судебной практике случаем применения положений SLOB. Обстоятельства дела достаточно типичны для структур с международным элементом.
ООО «Химтех» — петербургская IT-компания, занимающаяся разработкой программного обеспечения, — принадлежит американской корпорации Chemical Technologies Inc. В 2023–2024 годах российская компания осуществляла платежи в адрес казахстанской ТОО «Диджитал Твин» по лицензионным договорам, связанным с использованием патентов. Общая сумма выплат составила более 20 миллионов рублей. Казахстанская компания находилась в специальной экономической зоне Astana Hub и, соответственно, не уплачивала налог на полученные доходы в Казахстане. Российская сторона, в свою очередь, не удерживала налог у источника, полагая, что платежи представляют собой оплату услуг, а не роялти.
Позиция налогового органа строилась на нескольких основаниях.
- Во-первых, инспекция переквалифицировала выплаты из оплаты услуг обратно в роялти, указав на то, что предметом договоров являлась передача прав на использование патентов — классический объект лицензионных отношений.
- Во-вторых, и это главное, налоговый орган отказал в применении льготной ставки по Конвенции между Россией и Казахстаном 1996 года, поскольку казахстанская компания не прошла ни один из тестов, предусмотренных статьёй 7 MLI.
По итогам камеральных проверок Обществу были доначислены налог на прибыль по ставке 20% и штраф за неисполнение обязанностей налогового агента.
Налогоплательщик выстроил защиту по нескольким направлениям, однако ни одно из них не было принято ни налоговым органом, ни судом.
Первый аргумент касался квалификации платежей: Общество представило дополнительные соглашения к лицензионным договорам, согласно которым их предмет был изменён с передачи прав на оказание технических услуг. Однако суд установил, что эти соглашения противоречат фактическим обстоятельствам исполнения договоров. Платёжные поручения содержали указание на оплату именно по лицензионным соглашениям; соглашение о зачёте встречных требований, заключённое в октябре 2023 года, также ссылалось на лицензионный договор без каких-либо упоминаний об изменении его квалификации. Наконец, дополнительные соглашения были представлены в банк только в мае 2024 года — уже после начала мероприятий налогового контроля. Совокупность этих обстоятельств позволила суду констатировать, что изменение квалификации договоров носило формальный характер и было направлено на уклонение от налогообложения.
Второе направление защиты было связано с попыткой подтвердить статус казахстанской компании как квалифицированного лица в смысле подпункта «е» пункта 9 статьи 7 MLI. Согласно этой норме, юридическое лицо признаётся квалифицированным, если в течение не менее половины дней двенадцатимесячного периода физическое лицо — резидент той же договаривающейся юрисдикции — прямо или косвенно владело не менее 50% его долей. Учредителем ТОО «Диджитал Твин» являлся гражданин России Евгений Бунин, который одновременно занимал должность генерального директора ООО «Химтех». Документов, подтверждающих его налоговое резидентство в Казахстане, представлено не было. Соответственно, тест на квалифицированное лицо пройден не был.
Третья линия аргументации строилась на концепции эквивалентного бенефициара. Налогоплательщик указывал, что Бунин имеет вид на жительство в Финляндии, а Соглашение между Россией и Финляндией об избежании двойного налогообложения содержит более выгодные условия, чем российско-казахстанская Конвенция. Однако суд отклонил этот довод по двум основаниям. Само по себе наличие вида на жительство не подтверждает налогового резидентства. Кроме того, соответствующие статьи соглашения с Финляндией были приостановлены указом Президента России с августа 2023 года, то есть задолго до спорных периодов.
Наконец, налогоплательщик попытался обосновать право на льготу через тест активной предпринимательской деятельности казахстанской компании. В подтверждение были представлены налоговая декларация ТОО «Диджитал Твин» за 2023 год, штатное расписание и договор аренды помещения. Суд оценил эти документы критически. Декларация отражала убыток в размере более 130 миллионов тенге при минимальных расходах на оплату труда. Штатное расписание, датированное маем 2022 года, подтверждало наличие единственного сотрудника — генерального директора. Договор аренды был заключён с 1 января 2024 года и не имел отношения к периоду 2023 года. В совокупности представленные доказательства не позволяли констатировать наличие реальной экономической деятельности.
Отдельного внимания заслуживает довод заявителя о том, что налоговый орган не консультировался с компетентными органами Казахстана в порядке пункта 12 статьи 7 MLI. Суд разъяснил, что такая консультация предполагается лишь в случае, когда налогоплательщик обращается в Минфин России с доказательствами того, что получение льготы не являлось основной целью сделки. Поскольку ни Общество, ни его казахстанский контрагент такого обращения не направляли, оснований для межгосударственных консультаций не возникло.
Решение суда содержит несколько принципиальных выводов, значимых для практики.
Прежде всего, применение положений SLOB более не является экзотикой — налоговые органы готовы и способны проверять соответствие критериям статьи 7 MLI даже при относительно небольших суммах выплат в рамках камеральных процедур.
Ключевыми ошибками налогоплательщика стали
- отсутствие заблаговременной подготовки доказательной базы,
- попытка ретроактивно изменить квалификацию договоров и
- недооценка требований к экономической субстанции иностранного контрагента.
Изменение назначения платежа или формулировок договора не спасает, если фактические обстоятельства исполнения остаются прежними.
Формальное наличие офиса или одного сотрудника не тождественно активной предпринимательской деятельности.
Практические рекомендации для компаний, работающих через Казахстан, Индию и иные юрисдикции, к соглашениям с которыми применяется SLOB, сводятся к следующему.
- Необходимо заблаговременно инвентаризировать корпоративные структуры и оценивать их с позиции всех применимых тестов — квалифицированного лица, активной деятельности, эквивалентного бенефициара.
- Следует обеспечивать наличие документально подтверждённой экономической субстанции: реальный персонал, офис, операционная деятельность, адекватные финансовые показатели.
- При планировании трансграничных платежей целесообразно моделировать не только желаемый сценарий, но и позицию налогового органа в случае отказа в применении льгот.
- Наконец, принципиально важно понимать логику и последовательность тестов, предусмотренных MLI, — именно этому вопросу был посвящён специализированный тренинг Академии BEPS, где детально разбирались типичные вопросы налоговых органов и алгоритмы корректных ответов на них.
Рассмотренное дело наглядно подтверждает практическую ценность тем, которые обсуждаются на образовательных мероприятиях Академии. Риски, о которых говорилось на тренингах в последние годы, реализовались в конкретном налоговом споре.
