Обновление Модельной налоговой конвенции (МНК) ОЭСР, принятое Советом ОЭСР 18 ноября 2025 года, является важным шагом в адаптации международных налоговых норм к реалиям современного бизнеса и трансграничной занятости. Вследствие изменения условий труда, вызванного глобальными событиями последних лет, одним из наиболее критически важных изменений стало детальное переосмысление концепции Постоянного представительства (ПП), особенно в контексте удаленной работы сотрудников из дома или других личных пространств.

Изменения, внесенные в Комментарий к Статье 5, представляют собой эволюцию существующих принципов и направлены на повышение определенности в отношении того, когда «фиксированное место деятельности» (fixed place of business), созданное в результате удаленной работы, будет или не будет квалифицироваться как ПП.

1. Фундаментальные изменения в подходе к домашним офисам (Статья 5) В редакции Комментария к Статье 5 2017 года содержались общие указания относительно использования домашнего офиса. Однако эти положения (параграфы 18 и 19 Комментария 2017 года) были удалены и заменены новым, обширным разделом «Трансграничная работа из дома или другого соответствующего места» (Cross-border working from a home or other relevant place), содержащим параграфы 44.1–44.21. Старая интерпретация (2017 г.): Ранее предполагалось, что домашний офис не приводит к автоматическому созданию ПП. ПП могло возникнуть, если предприятие требовало от сотрудника использовать это место для ведения бизнеса (например, не предоставляя офис), при условии, что деятельность не была «случайной или нерегулярной»,. Однако если работник использовал свой дом для работы по личному выбору, а не по требованию работодателя, ПП, как правило, не создавалось,. Новая интерпретация (2025 г.): Новые правила вводят более структурированный анализ и фокусируются на двух ключевых вопросах, которые должны быть рассмотрены при оценке удаленной работы: 1️⃣ Наличие «фиксированного места деятельности» (Permanence): Место должно обладать определенной степенью постоянства. 2️⃣Наличие «места деятельности» в распоряжении предприятия (Place of Business at the disposal of the enterprise): Это определяется на основе фактов и обстоятельств, которые отличают личное пространство работника от офиса предприятия,. Ключевые критерии оценки удаленной работы (44.1–44.21)

Новый комментарий вводит два основных критерия, которые необходимо последовательно применять для определения, считается ли дом или «другое соответствующее место» (other relevant place) местом деятельности предприятия:

🔹 А. Пороговое правило «50% рабочего времени»
Новый подход вводит количественный показатель, который служит первичным фильтром:

• Дом или другое соответствующее место как правило, не будет считаться местом деятельности предприятия, если физическое лицо работало оттуда менее 50% своего общего рабочего времени в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в рассматриваемом финансовом году.
• Если же сотрудник работает из дома не менее 50% своего рабочего времени, то решение о наличии ПП принимается на основе дальнейшего анализа фактов и обстоятельств.

Пример, иллюстрирующий это правило:

Пример: Сотрудник работает из дома в Государстве S 1–2 дня в неделю (всего 30% рабочего времени) в течение 12 месяцев. Хотя место является фиксированным (достаточная степень постоянства), поскольку сотрудник проводит в нем менее 50% своего рабочего времени, в отсутствие иных фактов и обстоятельств этот дом не будет считаться местом деятельности RCo, и, следовательно, не создаст ПП.

🔹 Б. Критерий «Коммерческой причины» (Commercial Reason)

Если пороговое значение в 50% превышено, решающим фактором становится наличие коммерческой причины для выполнения деятельности в Государстве, где расположено жилье.
Коммерческая причина существует, если физическое присутствие лица в этом Государстве само по себе способствует ведению бизнеса предприятия.

• Наличие коммерческой причины:
  • Регулярные встречи с клиентами или поставщиками в этом Государстве.
  • Развитие новой клиентской базы или выявление деловых возможностей.
  • Взаимодействие с клиентами или поставщиками в разных часовых поясах, требующее реального или почти реального присутствия (например, услуги колл-центра или виртуальная ИТ-поддержка),.

• Отсутствие коммерческой причины:
  • Предоставление возможности работать из дома исключительно для привлечения или удержания сотрудника.
  • Разрешение работать из дома с целью сокращения расходов (например, на офисные помещения).
  • Простое присутствие клиентов или поставщиков в этом Государстве, если это не связано с необходимостью работать из дома (т.е. нет прямой связи между присутствием работника и ведением бизнеса),.

Примеры, демонстрирующие применение критерия:

• Пример D (Нет коммерческой причины): Сотрудник RCo работает из дома в Государстве S 60% времени. У него исключительно клиентская роль, и он предоставляет услуги дистанционно клиентам в Государстве S, R и третьих Государствах. Он совершает лишь нерегулярные и случайные визиты к клиенту в Государстве S раз в квартал. Несмотря на превышение 50% порога, коммерческая причина для ведения деятельности именно из дома в Государстве S отсутствует. ПП не создается,,.
• Пример C (Есть коммерческая причина): Сотрудник RCo работает из дома в Государстве S 80% времени. Он регулярно посещает клиентов RCo в Государстве S для предоставления услуг. Коммерческая причина очевидна, поскольку это облегчает предоставление услуг местным клиентам. ПП создается,.
• Пример E (Временные зоны как коммерческая причина): Сотрудник работает почти исключительно из Государства S и предоставляет услуги клиентам, расположенным в других часовых поясах, которые отличаются от часового пояса Государства S, что позволяет RCo предлагать услуги в режиме реального времени. Наличие коммерческой причины подтверждено, поскольку это облегчает предоставление услуг RCo, что является частью бизнеса предприятия,,.

🔹 В. Консультанты и индивидуальные предприниматели

Для индивидуальных предпринимателей и консультантов, которые являются единственными или основными лицами, ведущими бизнес предприятия, применяются иные соображения. Ярким примером является консультант-нерезидент, который в течение длительного времени осуществляет большую часть своей консультационной деятельности из офиса, обустроенного у себя дома в данном Государстве. В этом случае домашний офис является местом деятельности и, следовательно, ПП.

3️⃣ Изменения в отношении природных ресурсов. 

Помимо обширных изменений, касающихся удаленной работы, Обновление 2025 года также включает альтернативное (факультативное) положение в Комментарий к Статье 5, касающееся деятельности, связанной с разведкой и разработкой извлекаемых природных ресурсов,.

• Что изменено: Добавлен новый альтернативный раздел (параграфы 170–203), предлагающий готовое положение для двусторонних договоров.
• Что это меняет: Центральным элементом этого альтернативного положения является более низкий порог для создания ПП, который будет превышен, если нерезидентное предприятие осуществляло соответствующую деятельность в Государстве в течение срока, превышающего период, согласованный на двусторонней основе,.

Это расширяет право Государства источника на налогообложение прибыли от эксплуатации природных ресурсов нерезидентами, что соответствует практике, уже существующей во многих двусторонних договорах.
4️⃣ Позиции стран-участников и не-участников
Введение новых, более строгих правил вызвало оговорки и возражения со стороны ряда юрисдикций, не являющихся членами ОЭСР (Non-Member Economies), а также некоторых стран-членов.

• Индия и Чешская Республика выразили несогласие с интерпретациями, касающимися ПП при работе из дома (параграфы 44.1–44.21).
• Индия не согласна с условиями, включая пороговое значение времени и коммерческую причину, и считает, что в таком случае жилье сотрудника может быть расценено как находящееся в распоряжении предприятия,.
• Израиль зарезервировал право использовать альтернативный подход при расчете 50% порога, сравнивая рабочие дни в юрисдикции местонахождения дома с полными рабочими днями вне этой юрисдикции. Израиль также считает, что коммерческая причина может существовать, если в Государстве, где находится дом, расположена значимая группа сотрудников, и может рассматривать домашний офис основателя или старшего руководителя как ПП.Нигерия не согласна с интерпретацией отсутствия коммерческой причины, если целью является сокращение расходов на офис (параграф 44.16), и считает, что это должно рассматриваться как коммерческая причина, создающая ПП. Нигерия также не согласна с выводом в Примере D.

Обновление МНК ОЭСР 2025 года вносит столь необходимую детализацию и определенность в сферу трансграничной удаленной работы, введя количественный показатель (50% рабочего времени) и смещая фокус с формального требования работодателя на экономическую необходимость присутствия сотрудника в данной юрисдикции (критерий коммерческой причины),. Эти изменения, интегрированные в Комментарий к Статье 5, позволяют налоговым органам и многонациональным предприятиям более четко оценивать налоговые риски, связанные с моделью работы, при которой сотрудники работают из дома в юрисдикции, отличной от места нахождения их работодателя. Несмотря на наличие оговорок со стороны некоторых стран (в основном юрисдикций источника), новые указания устанавливают международно согласованную основу для толкования того, как современные модели занятости влияют на права налогообложения в соответствии с налоговыми договорами. Этот детальный подход к ПП является ключом к снижению налоговой неопределенности в условиях растущей глобальной мобильности рабочей силы.