Концепция общего правила борьбы с уходом от налогов: есть ли GAAR в Казахстане?
 
Концепция общего правила борьбы с уходом от налогов (General Anti-Avoidance Rule, GAAR) вызывает много вопросов с точки зрения юридической техники и определенности. По сути, это правило означает, что налогоплательщик не может пользоваться предусмотренными законом льготами и преимуществами, если он нарушает некие другие, не прописанные в законах правила. Такой подход ухудшает предсказуемость регулирования и не способствует правовой определенности.
 
Однако, несмотря на недостатки, полный отказ от GAAR приведет к еще худшим последствиям - появлению налогоплательщиков, которые вообще ничего не платят в бюджет, перекладывая налоговое бремя на всех остальных. Поэтому GAAR можно считать неидеальным, но необходимым и приемлемым компромиссом для борьбы со злоупотреблениями в налоговой сфере.
 
Главный недостаток GAAR - размытость и неопределенность критериев его применения. В идеале хотелось бы иметь четкий тест, позволяющий отличить допустимую налоговую оптимизацию от незаконного ухода от налогов. Но специфика GAAR как раз в том, что оно призвано покрывать ситуации, ускользающие от формального регулирования. Четкие критерии здесь вряд ли возможны.
 
Проблемы применения GAAR в трансграничных ситуациях
 
Неопределенность концепции GAAR особенно ярко проявляется в трансграничных ситуациях. Часто возникает проблема двойного налогообложения из-за того, что правила борьбы с уходом от налогов по-разному интерпретируются с разных сторон границы. Классический пример - институт постоянного учреждения. Нередко возникает ситуация, когда в одном государстве считают, что постоянное учреждение образовалось и возникла налоговая обязанность, а в другом государстве то же самое постоянное учреждение не признают, и зачет уплаченных налогов не предоставляют. 
 
Усугубляет ситуацию то, что представления о допустимом налоговом планировании достаточно быстро меняются со временем. Многие структуры и подходы, например холдинги без собственного персонала, которые считались приемлемыми 10 лет назад, сейчас однозначно признаются злоупотреблением. Причем эти изменения происходят не через принятие новых законов, а путем постепенного изменения правоприменительной практики. Налогоплательщик оказывается в ситуации правовой неопределенности, когда он не может быть уверен, что подход, который сегодня считается допустимым, через несколько лет не превратится в злоупотребление правом.
 
Существует ли GAAR в Казахстане?
 
Вопрос о наличии общего правила борьбы с уходом от налогов в Казахстане остается дискуссионным. С одной стороны, в Налоговом кодексе Казахстана отсутствуют положения, прямо закрепляющие GAAR. С другой стороны, отдельные элементы концепции борьбы со злоупотреблениями все чаще встречаются в разъяснениях налоговых органов и в судебной практике. Принцип "существо над формой" хоть и не закреплен в законодательстве, но по факту активно применяется при налоговом контроле.
 
Кроме того, большинство  действующих налоговых соглашений Казахстана, благодаря Многосторонней конвенции ОЭСР (MLI), теперь содержат положение о проверке основной цели сделки или структуры (Principal Purpose Test, PPT). По сути, PPT представляет собой вариацию GAAR, так как позволяет налоговым органам отказывать в льготах по соглашению, если одной из основных целей сделки было получение налоговой выгоды. С учетом MLI, говорить об отсутствии GAAR в Казахстане уже нельзя.
 
Признаки формирования GAAR в судебной практике Казахстана
 
Хотя прямого закрепления GAAR в казахстанском законодательстве пока нет, судебная практика постепенно вырабатывает собственные подходы к противодействию уходу от налогообложения, которые во многом схожи с логикой GAAR.
 
Примером может служить резонансное дело испанской компании Zara. Налоговый орган попытался оспорить льготы, которыми Zara пользовалась на основании полученных индивидуальных разъяснений. Суд частично поддержал налоговый орган ссылаясь на то, что компания была ранее замешана в расследованиях об уклонении от налогообложения в Европе. Суд фактически использовал некий тест на общую добросовестность налогоплательщика, не опираясь на конкретные нормы законодательства.
 
Похожая логика применялась и в споре с участием компании SAP. Оценивая правомерность структуры, при которой часть выручки от казахстанских клиентов выводилась напрямую в головной офис в обход локального постоянного учреждения, суд исходил из общих представлений о справедливости и целях создания постоянного учреждения. Строго формально компания ничего не нарушала, но суд посчитал, что выстроенная структура работы не соответствует цели, ради которой постоянное учреждение создавалось.
 
Подобные примеры показывают, что казахстанские суды готовы использовать принципы, схожие с GAAR, даже в отсутствие их четкого закрепления в позитивном праве. Главный критерий, который прослеживается - это соответствие реальных действий налогоплательщика и выбранной им структуры тем экономическим и деловым целям, которые декларируются. Если реальность расходится с декларируемыми целями, суды склонны усматривать злоупотребление правом и признавать оптимизацию незаконной.
 
Выводы и рекомендации
 
Подводя итог, можно заключить, что в Казахстане уже сейчас фактически действуют отдельные элементы GAAR, пусть и не закрепленные в виде единой концепции на уровне законодательства. Эти элементы проявляются в правоприменительной практике налоговых органов, разъяснениях уполномоченных органов и в судебных актах. По мере накопления опыта и увеличения числа налоговых споров можно ожидать дальнейшей кристаллизации неписаных правил борьбы с уходом от налогов.
 
При выстраивании структур налогового планирования казахстанским и иностранным налогоплательщикам в Казахстане уже сейчас имеет смысл учитывать не только формальное содержание налогового законодательства, но и тенденции правоприменения, а также общие принципы противодействия злоупотреблениям, принятые на международном уровне. В частности, необходимо быть готовым обосновывать экономическую цель и деловую логику применяемой структуры, причем обосновывать с позиции объективного и рационального участника оборота.
 
В конечном счете ключевой тест для проверки структуры - это ответ на вопрос, была бы она жизнеспособной в условиях отсутствия налоговой выгоды Если ответ положительный, то даже при наличии претензий налоговых органов, такая структура имеет шансы на успешную защиту в случае спора. Если же выгодность структуры держится исключительно или преимущественно на налоговой экономии, то в текущих условиях постепенного формирования GAAR в Казахстане лучше воздержаться от ее применения.

🌟 Вы можете ознакомиться с частью лекции из курса "Разбор актульных схем ухода от налогов", посвященной GAAR в Казахстане, нажав на кнопку ниже