Введение:
Дробление бизнеса - это одна из самых сложных и неоднозначных тем в налоговом законодательстве. В России эта практика существовала более двух десятилетий, вызывая массу негативных последствий, включая массовые банкротства и коррупцию. Сейчас Казахстан стоит перед аналогичной проблемой, адаптируя концепцию дробления бизнеса в свой новый Налоговый кодекс. В этой статье мы подробно рассмотрим проблему дробления бизнеса, как эта практика реализована в России, и какие шаги предпринимаются в Казахстане для предотвращения налоговых злоупотреблений.

Определение и Основные Принципы

Дробление бизнеса представляет собой процесс разделения единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными субъектами, организациями или индивидуальными предпринимателями. Эти субъекты контролируются одними и теми же лицами и функционируют с целью занижения налоговых обязательств путем использования специальных налоговых режимов.

Исторические Корни и Развитие

Практика дробления бизнеса возникла в 1990-х годах, когда предприниматели начали искать способы минимизации налогов и стала популярна в России. Это привело к созданию множества связанных компаний, каждая из которых пользовалась льготными налоговыми режимами, такими как упрощенная система налогообложения. В результате бюджет не получал значительные суммы налогов, что стало причиной экономической нестабильности и коррупции в России.

Поручение разработать нормы в налоговом кодексе, противодействующие дроблению бизнеса, прозвучало 1 сентября 2022 в Послание Президента Казахстана своему народу «Справедливое государство. Единая нация. Благополучное общество» которое прозвучало так: «В новом кодексе следует предусмотреть недопущение намеренного дробления организаций с целью снижения налоговой нагрузки»[1].

В итоге поручение было реализовано следующим образом.

Во-первых, учитывая опыт России, которая выстраивает обвинение предпринимателей в дроблении на нарушении принципа добросовестности, усилена соответствующая норма в Проекте Налогового Кодекса. В частности, пункт 2 статьи 15 изложена следующим образом:

Далее вопрос дробления бизнеса продолжен в статье пункта 2 статьи 703 Проекта Налогового Кодекса РК:
«2. Не вправе применять специальный налоговый режим для малого бизнеса налогоплательщики:
…
2) осуществляющие деятельность в одном объекте ведения бизнеса, путем создания нескольких субъектов бизнеса, имеющих признаки создания условий для минимизации налоговых обязательств.»
В данном предлагаемом положении Проекта Налогового Кодекса изложена попытка казахстанских разработчиков дать свое понятие «дроблению бизнеса» а именно дробление бизнеса:
- деятельность в рамках «одного объекта бизнеса»
- создание нескольких субъектов бизнеса
- все действия созданы для минимизации налоговых обязательств.
Однако основной уязвимой точкой данной дефиниции является отсутствие термина «объект бизнеса».
Вместе с тем, в настоящее время Россией проводится амнистия нарушений, порождаемых дробления бизнеса, в ходе которой также предлагается термин «дробление бизнеса»[2]:
«дробление бизнеса - разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов».
 
Для наглядности сравним предлагаемые термины «дробление бизнеса» в России и Казахстане:

Резко бросается преимущество термина разработчиков в стране, где имелась предварительное практическое применение, рекомендуется скопировать российский термин как наиболее удачный.
 
Характерно, что при презентации дробления бизнеса, казахстанские разработчики официально представили пять признаков, указывающих на дробление бизнеса налогоплательщиком:

Примечательно, что данные признаки были выделены функционерами федеральной налоговой службы Российской Федерации - начальником Управления досудебного урегулирования налоговых споров Романом Якушевым еще в 2019 году[3]:

Предлагаем на российском опыте изучить каждый новый признак, предложенный казахстанскими разработчиками, источником размышления которых была российская налоговая правоприменительная практика.
 
1. Единое Контролирующее Лицо или Лица: Ситуация при которой все субъекты контролируются одним лицом или группой лиц.
 
Иллюстрация 1
 
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа Дело № А45-37428/2022 от 06 июня 2024

Основными покупателями произведенной Производственной компанией «Игродом» продукции являлись ООО «ОтАдоЯ» и индивидуальный предприниматель Евсеенко А.В. (далее - ИП Евсеенко А.В., Предприниматель).

При этом произведенная заявителем продукция разделялась по рынкам сбыта следующим образом: - ООО «ОтАдоЯ» (находилось на общей системе налогообложения) реализовывало игровое оборудование для уличных площадок (качели, карусели, горки);
- ИП Евсеенко А.В. (находилась на упрощенной системе налогообложения, далее - УСН) реализовывала оборудование для детских игровых комнат (игровые комплексы -
лабиринты, тюбинги, пространственные сети), выполненное по индивидуальным заявкам, которые оформлялись ИП Евсеенко А.В. в виде эскизного проекта и комплекта чертежей.
Кассационная инстанция полагает, что … всесторонне исследованы обстоятельства взаимозависимости и подконтрольности Производственной компанией «Игродом», ООО «ОтАдоЯ» и ИП Евсеенко А.В. (учредитель и руководитель Производственной компании «Игродом» - Евсеенко С.В.; руководитель (учредитель) ООО «ОтАдоЯ» его супруга Евсеенко А.В., которая 17.05.2013 также зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя). Таким образом, судами сделан верный вывод, что заявитель и его контрагенты являются аффилированными и заинтересованными лицами, которые имели возможность влиять на результат финансово-хозяйственной деятельности и действовать в общих экономических интересах группы.
 
Иллюстрация 2
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа арбитражного суда кассационной инстанции г. Краснодар № А32-47944/2022 10 июня 2024 года ООО «Специализированный магазин «Кубань - охота»»
 
Единственным участником ООО «Специализированный магазин «Кубань - охота»» являлся Куцевольский А.В. с долей участия в уставном капитале 100%. В проверяемый период общество осуществляло деятельность по адресу: город Славянск-на-Кубани, ул. Ковтюхова, 47А. По указанному адресу также осуществляли предпринимательскую деятельность Чуян Т.Е. и Барабанова Д.А., применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД.

Из представленных в материалы дела ответов органов ЗАГС следует, что индивидуальные предприниматели и общество являются взаимозависимыми лицами,
поскольку учредитель общества - Куцеловский А.В. является дядей Барабановой Д.А.,
двоюродным братом Чуян Т.Е. и родным братом Куцеловской Ю.В. Наличие родственных связей между учредителем общества и Барабановой Д.А. представителем общества не отрицается (видеозапись судебного заседания 13.03.2024 03:10-03:30).

2. Единый Процесс Оказания Услуг или Производства: все субъекты ведут одинаковую или связанную деятельность.
 
Иллюстрация 1
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа Дело № А45-37428/2022 от 06 июня 2024
 
«В ходе проверки установлено, что весь производственный процесс, а также формирование цены и возможность изготовления необходимого дизайна и конструкций
игрового оборудования происходили с непосредственным участием сотрудников Производственной компании «Игродом».
Общая сумма продаж ИП Евсеенко А.В. в адрес покупателей (ООО «Здравица», ООО «Ларец», ООО «Август», ООО «Парк», ООО «Эдьютейнмент групп»), находящихся на общей системе налогообложения, составила 13 339 766,00 руб., т.е. 3,5% от общего размера реализации, отраженной по расчетному счету; основная доля продаж (96,5%)
приходилась на покупателей, применяющих УСН.
Анализ расчетного счета ИП Евсеенко А.В. показал, что поступившие от покупателей денежные средства обналичивались ею за период 2018-2020 годов с назначением платежа «перечисление денежных средств на личные нужды предпринимателя», а также в 2019 году перечислялись взаимозависимому лицу Евсеенко С.В. в виде дивидендов (8 375 000 руб.).
В ходе проверки налоговым органом проанализирована деятельность Общества на предмет изменения ведения бизнеса после смены руководителя Евсеенко С.В. на Сафронова А.А. (период руководства с 28.05.2018 по 18.12.2019) и на Хорева А.А. (период руководства с 19.12.2019 по настоящее время). Установлено, что несмотря на смену руководителей налогоплательщика контроль за финансово-хозяйственной деятельностью оставался у Евсеенко С.В., который совместно с супругой организовал и поддерживал единый процесс производственной деятельности и сбыта продукции.
 
Иллюстрация 2
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа арбитражного суда кассационной инстанции г. Краснодар № А32-47944/2022 10 июня 2024 года ООО «Специализированный магазин «Кубань - охота»»
 
Апелляционный суд пришел к выводу о том, что формальное разделение, в том числе путем внесения соответствующих сведений в договоры аренды, не является обстоятельством реального разделения общего бизнеса. Отклонение доводов инспекции, основанных на актах осмотра и протоколах допроса, сделано судом первой инстанции неправомерно и без наличия к тому оснований. Поскольку общий бизнес участников схемы осуществлялся в одном здании и одними и теми же лицами, наличие условных разделений общего помещения не является основанием для вывода о реальном разделении бизнеса. Апелляционный суд установил, что участники схемы используют единую вывеску на здании «Магазин Кубань Охота», фирменный логотип, контактный телефон, сайт в сети Интернет (vk.com/club45732588), систему скидок - дисконтные карты действуют на весь товар участников схемы «дробления бизнеса». Апелляционный суд из находящегося в свободном доступе в сети Интернет источника «Яндекс Панорамы» также установил, что здание по адресу: г. Славянск-на-Кубани, ул. Ковтюха, 47-А, имеет многочисленные вывески о продаже оружия, товаров для туризма и активного отдыха (лодки, моторы, одежда и т. п.) под общим наименованием на каждом объявлении «Кубань-охота». Полученные путем обращения к интернет ресурсам сведения за 2021 год схожи с теми данными, которые получены инспекцией в рамках выездной налоговой проверки.
Апелляционный суд оценил… показания свидетелей, данные в ходе проведенных допросов, а также данные в ходе опроса пояснения работников общества, и признал неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что общество имеет свой отдельный штат сотрудников и оборудованное кассовым аппаратом Штрих-М кассовое место.
Апелляционный суд принял во внимание, что заявки на поставку товара для индивидуального предпринимателя Барабановой Д.А. от ООО «Камские дали» (ИНН 1840019055) оформлял Михайлиди И.П. (директор общества) по телефону и электронной почте.
При исследовании финансово-хозяйственной деятельности общества и взаимозависимых лиц, инспекцией установлено, что расчетные счета всех участников «схемы» открыты в КБ «Кубань Кредит», управление системой «Банк-Клиент» осуществляется с одного компьютера, единый IP-адрес и номер телефона, который используется клиентом для соединения системой «Банк-Клиент», принадлежащий главному бухгалтеру общества Чуян Т.Е.
Апелляционный суд исходил из того, что наличие договоров аренды и их исполнение предпринимателями в ситуации аффилированности участников схемы через родственные отношения не опровергает установленных инспекцией обстоятельств создания и использования схемы «дробления» бизнеса ввиду явной общности экономических интересов, направленных на извлечение прибыли. Избрание в качестве
вида деятельности торговли ограниченной в обороте продукцией с необходимостью получения специального разрешения не может свидетельствовать об отсутствии факта
дробления бизнеса.
Апелляционный суд сделал вывод о том, что осуществление обществом и предпринимателями торговли различными товарами в рассматриваемом случае подконтрольности и общности экономических интересов, в том числе через взаимозависимость участников этих отношений, нельзя признать не аналогичным видом деятельности, поскольку рассматриваемый бизнес осуществлялся с формальным разделением ассортимента, но фактически представлял из себя реализацию в розницу продукции из общей группы номенклатуры - для охоты и активного отдыха.

3. Отсутствие Самостоятельности у Подконтрольных Лиц: Подконтрольные субъекты не принимают самостоятельных решений.
 
Иллюстрация
Постановление по делу № А45-17834/2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда Томска от 7 мая 2024 года
 
Заявитель указывает, что ООО «Авалон» ИНН 5406363967 создано двумя физическими лицами: Башмаковым Д.С. и Чайко К.В. в целях реализации совместного проекта, связанного с приобретением и реализацией недвижимого имущества.
Указанный довод оценен судом первой инстанции, что нашло отражение в решении и
признан необоснованным по следующим основаниям: - создание ООО «Авалон» Башмаковым Д.С. и Чайко К.В. не умаляет того факта, что уже с 05.12.2008 (чуть более года с момента создания организации) единоличным учредителем ООО «Авалон» становится Башмаков Д.С. Кроме того, данный факт не опровергает выводы Инспекции о несоблюдении ИП Башмаковым Д.С. условий, установленных пп. 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в связи с формальным разделением бизнеса между находившимися на УСН взаимозависимыми и подконтрольными заявителю юридическими лицами, в том числе и ООО «Авалон»; - указанные налогоплательщиком обстоятельства не отменяют установленных в ходе проверки фактов осуществления ООО «Авалон» деятельности по сдаче недвижимого имущества в аренду, единого кадрового состава с организациям- участниками группы лиц, подконтрольных Башмакову Д.С. -ранее довод о невключении ООО «Авалон» в группу лиц, подконтрольных Башмакову Д.С. налогоплательщиком (в ходе налоговой проверки, в стадии досудебного обжалования) не заявлялся. Наоборот, в пояснениях от 17.11.2022 ИП Башмаков Д.С. указывал ООО «Авалон» при расчете налоговой нагрузки группы компаний, в частности при применении патента им было запланировано на 2016-2018 годы применительно к деятельности ООО «Авалон» - согласно анализу ведомости амортизации основных средств по контрагенту ООО «Авалон», представленному с возражениями от 29.11.2022, установлено, что имущество, числящееся на балансе у ООО «Авалон» амортизировалось, следовательно, использовалось в предпринимательской деятельности.
Заявляя в жалобе о том, что налоговый орган приводит заведомо недостоверные сведения, налогоплательщиком не приложено каких-либо доказательств в подтверждении данного обстоятельства.
При этом, заявитель не поясняет, каким образом, то обстоятельство, что Башмаков Д.С. является единоличным участником ООО «Авалон» с 05.12.2008, а не с 21.08.2006 может повлиять на выводы Инспекции и суда, сделанные по результатам выездной проверки и в ходе рассмотрения настоящего дела.
Более того показания Башмакова Д. С. противоречат представленным доводам в апелляционной жалобе. Из показаний Башмакова Дмитрий Сергеевича следует, что инвесторами данного проекта являлись следующие лица: Гинзбург Даниил Романович,
Вадим Львович Маркович, Константин Викторович Чайко, и непосредственно он. Инвестиции поступали в виде займов (протокол допроса б/н от 15.09.2021). При этом доказательств как происходили расчеты с инвесторами, и какие доходы получались инвесторами не представлено. Упоминания о Гинзбурге Данииле Романовиче и Вадиме Львовиче Марковиче в пояснениях и апелляционной жалобе отсутствуют.
Указание на цель создания ООО «Авалон» как реализацию некоего инвестиционного проекта (как и в отношении ООО «Прорыв», и ООО «Торговый дом Калининский») заявителем не обоснована и не подтверждена, прямо противоречит фактическим обстоятельствам. А в итоге данный довод направлен только на исключение при расчете налоговых обязательств из состава налогооблагаемых доходов налогоплательщика доходов по указанным организация
 
Примечательно что пункт 2 «Единый Процесс Оказания Услуг или Производства» и пункт 3 «Отсутствие Самостоятельности у Подконтрольных Лиц» могут доказываться одинаково.
 
4. Использование Общих Ресурсов и Активов: Все субъекты используют одни и те же ресурсы, включая сотрудников.
 
Иллюстрация 1
 
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа Дело № А45-37428/2022 от 06 июня 2024
 
Исследовав доводы сторон, а также собранные в их подтверждение доказательства (в том числе договоры, акты, накладные, свидетельские показания, данные расчетных счетов, документы об оплате, табели учета рабочего времени, штатные расписания и т.д.), суды поддержали вывод налогового органа о том, что заявитель, ООО «ОтАдоЯ» и Предприниматель являлись единым хозяйствующим субъектом (группа компаний «ОтАдоЯ»), имеющим общее руководство финансово-хозяйственной деятельностью, исходя, в том числе из следующих обстоятельств:
- использование единого интернет-сайта www.otadoya.ru, оформленного под брендом «ОтАдоЯ», одних и тех же ІР-адресов; наличие расчетных счетов в одном банке (ПАО Сбербанк), указание при открытии счетов одного и того же контактного телефона, наличие доверенностей на право представления интересов в банке, получение документов, ключей ЭП и т.д., выданных на одних и тех же лиц; обмен документами (размещение файлов в электронном виде) с единым доступом через «облачное хранение»;
- формальное распределение трудового персонала, при этом сотрудники действовали
как единый коллектив (для работников составлены методические рекомендации, в которых установлен порядок действий по формированию документов на группу компаний); размещение персонала по одним юридическим адресам; ведение единой кадровой политики и бухгалтерского учета единой бухгалтерией (в том числе разделение работников бухгалтерии по функциональным обязанностям, а не по субъектам предпринимательской деятельности); ведение деятельности осуществлялось супругами Евсеенко, а также единым штатом работников (менеджеры, логисты, дизайнеры, юрист); аренда площадей по одним и тем же адресам;
- осуществление отгрузки товара со склада Производственной компании «Игродом» напрямую покупателям ИП Евсеенко А.В.;
- несение Обществом транспортных расходов за ИП Евсеенко А.В., которая, в свою очередь, оплачивала взносы на участие в выставках РАППА ЭКСПО «осень 2020 года» и «весна 2022 года» от имени всей группы компаний «ОтАдоЯ»;
- распределение транспортных организаций между Обществом, ООО «ОтАдоЯ» и ИП Евсеенко А. В. в зависимости от применяемых ими систем налогообложения (ООО «Варегер», как и ИП Евсеенко А.В., применяло УСН, а ООО «Евразия», как и ООО «ОтАдоЯ», Производственная компания «Игродом» - общую систему налогообложения).
 
Иллюстрация 2
 
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа арбитражного суда кассационной инстанции г. Краснодар № А32-47944/2022 10 июня 2024 года ООО «Специализированный магазин «Кубань - охота»»
 
Апелляционный суд установил, что в рамках встречной проверки одного из поставщиков общества ООО «ТК Русский охотник» (ИНН 7743010594) установлено, что в товарных накладных от 12.09.2017 № 910, от 12.09.2017 № 908, от 12.09.2017 № 909 в графе «груз принял» стоит печать индивидуального предпринимателя Чуян Т.Е., подпись без расшифровки.
Таким образом, груз, принадлежащий обществу, принимался работниками индивидуального предпринимателя Чуян Т.Е.
Также установлено, что товар участников схемы распределен по всему зданию без разделения на места для торговли под разным брендом, торговые залы оформлены в
едином фирменном стиле магазина.
 
5. Формальное Разделение Ресурсов и Их Безвозмездное Предоставление: Ресурсы формально разделены, но используются безвозмездно.
  
Иллюстрация 1
 
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа арбитражного суда кассационной инстанции г. Краснодар № А32-47944/2022 10 июня 2024 года ООО «Специализированный магазин «Кубань - охота»»
 
Апелляционный суд пришел к выводу о том, что формальное разделение, в том числе путем внесения соответствующих сведений в договоры аренды, не является обстоятельством реального разделения общего бизнеса. Отклонение доводов инспекции,
основанных на актах осмотра и протоколах допроса, сделано судом первой инстанции
неправомерно и без наличия к тому оснований. Поскольку общий бизнес участников
схемы осуществлялся в одном здании и одними и теми же лицами, наличие условных
разделений общего помещения не является основанием для вывода о реальном разделении
бизнеса. Апелляционный суд установил, что участники схемы используют единую
вывеску на здании «Магазин Кубань Охота», фирменный логотип, контактный телефон,
сайт в сети Интернет (vk.com/club45732588), систему скидок - дисконтные карты
действуют на весь товар участников схемы «дробления бизнеса». Апелляционный суд из
находящегося в свободном доступе в сети Интернет источника «Яндекс Панорамы» также
установил, что здание по адресу: г. Славянск-на-Кубани, ул. Ковтюха, 47-А, имеет
многочисленные вывески о продаже оружия, товаров для туризма и активного отдыха
(лодки, моторы, одежда и т. п.) под общим наименованием на каждом объявлении
«Кубань-охота». Полученные путем обращения к интернет ресурсам сведения за 2021 год схожи с теми данными, которые получены инспекцией в рамках выездной налоговой проверки.
 
Иллюстрация 2
 
Постановление по делу № А45-17834/2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда Томска от 7 мая 2024 года
 
В этой связи является необоснованным довод заявителя о том, что налоговый орган
провел допрос Трещук Н.Ю. без исследования обстоятельств ведения деятельности ООО СЗ «Прорыв». Так, повторно допрошенная в ходе судебного разбирательства по настоящему делу Трещук Н.Ю. также не смогла пояснить, что конкретно было ей сделано на должности замдиректора ООО СЗ «Прорыв» в целях реализации банного проекта. Показания данного свидетеля пространны, неконкретны и непоследовательны; Трещук Н.Ю. не смогла назвать фамилий, имен, отчеств работников ООО СЗ «Прорыв»; указывая на то, что производила закуп товаров для оказания банных услуг, свидетель в то же время не смогла пояснить, каким образом отчитывалась за полученные под отчет денежные средства и каким образом и кому передавала приобретенные товары. Указанные выше обстоятельства, а также дальнейшее использование данного объекта ООО «Прорыв» на протяжении всей его деятельности для сдачи в аренду (в том числе, в проверяемый период) наряду с иными доказательствами подтверждают доводы налогового органа о том, что ООО «Прорыв» входит в группу компаний, которые участвовали в формальном разделении бизнеса между ними и ИП Башмаковым Д.С.

Примечательно, что сам Проект Налогового Кодекса данных признаков не содержит, что автоматически переносит российский субъективный оценочный характер незаконного дробления бизнеса и как следствие - дополнительные коррупционные риски в налоговое законодательство Республики Казахстан.
 
Во избежание чего, необходимо включить в Налоговый кодекс признаки дробления бизнеса, аналогичные тем, которые были представлены разработчиками в ходе многочисленных презентаций Проекта Налогового Кодекса.