Что такое правила STTR и как они связаны с инициативой BEPS ОЭСР?

STTR (Subject to Tax Rule) - часть плана Pillar 2, BEPS 2.0. 

Правила STTR дают стране-источнику дохода право облагать налогом определенные виды выплат (проценты, роялти, плата за услуги и др.), если в стране получателя они облагаются по ставке ниже 9%. То есть если в стране получателя ставка налога на такой доход составляет, например, 5%, то страна-источник может удержать налог еще на 4%, чтобы довести общую эффективную ставку до минимальных 9%. Тем самым STTR будет препятствовать выводу прибыли через низконалоговые юрисдикции.

Там, где обложение таких доходов у источника ограничено двусторонними налоговыми соглашениями (например, СОИДН с Казахстаном не предусматривает обложения у источника платы за услуги) необходимо изменение СОИДН через двусторонние переговоры или многостороннюю конвенцию STTR, аналогичную MLI. 

Когда ожидается внедрение правил STTR в Казахстане и через какой механизм?

Точные сроки начала применения правил STTR в Казахстане пока не определены, но ожидается, что это произойдет в 2025-2026 годах. 

4 июля 2024 года на портале "Открытые НПА" опубликован проект постановления правительства о подписании Казахстаном Многосторонней конвенции об имплементации STTR. После подписания данной конвенции потребуется ратификация и уведомление ОЭСР о включении конкретных двусторонних соглашений Казахстана в сферу ее применения.

Параллельно необходимо будет внести поправки в Налоговый кодекс РК для приведения его норм в соответствие с положениями STTR и введения процедур администрирования нового налога. По опыту других стран эти изменения также могут быть приняты в течение 2024-2025 годов.

Ожидается, что с 1 января 2025 или 2026 года новые правила начнут применяться к новым налоговым периодам и выплатам, а сама процедура удержания налога у источника по STTR будет производиться по окончанию финансового года на основании отчетности получателя дохода.

На какие виды доходов и выплат будут распространяться правила STTR?

Правила STTR будут распространяться на следующие виды внутригрупповых трансграничных платежей (Covered payments):

• Проценты (согласно определению в НК РК и соответствующих статьях СИДН);
• Роялти (согласно определению в НК РК и соответствующих статьях СИДН);
• Плата за распространение и дистрибуцию товаров/услуг;
• Страховые и перестраховочные премии;
• Гарантийные и финансовые комиссии;
• Арендные и лизинговые платежи за использование промышленного, коммерческого и научного оборудования;
• Доходы от оказания услуг.

При этом из-под правил STTR исключаются:

• платежи по договорам аренды морских судов без экипажа;
• доходы, облагаемые налогом на основе тоннажа судна...

Правила STTR распространяются только на платежи между взаимосвязанными лицами (связанными сторонами), критерии для определения которых содержатся в НК РК. 

Очень важно понимать, что расчет сумм и видов доходов, подпадающих под эти правила, производится кумулятивно, по всем доходам, всем связанным сторонам. Например, компания КА в Казахстане платит 300 тыс евро роялти компании НА в Нидерландах, компания КБ - 300 тыс процентов компании НБ, компания КС - 500 тыс за услуги компании НС. Все компании часть одной группы. Общая сумма выплат составит 300+300+500 и превысит порог в 1 млн евро, будет применяться контроль и отчетность по STTR.   

 
Платежи за выполнение работ (например строительных) под STTR не подпадают. 

Пример: Казахстанская компания А платит роялти за использование ПО в адрес взаимосвязанной компании В в ОАЭ. Если в ОАЭ эти роялти облагаются по ставке ниже 9%, у Казахстана возникает право удержать налог у источника по правилам STTR.

Какие ставки налога у источника будут применяться по новым правилам?

По общему правилу STTR позволяет стране-источнику удерживать налог на разницу между 9% и эффективной ставкой налогообложения covered payments в стране получателя. То есть ставка налога у источника равна разнице между 9% и налоговой ставкой на соответствующий доход, применяемой в стране резидентства получателя.

Кто будет подпадать под действие правил STTR (критерии взаимосвязанности компаний)?

Правила STTR применяются только к платежам между взаимосвязанными сторонами (connected persons). Лица считаются взаимосвязанными в целях STTR, если одно из них прямо или косвенно владеет более чем 50% капитала или голосующих акций в другом, либо третье лицо владеет такой долей в каждом из них.

Кроме того, стороны считаются взаимосвязанными, если исходя из всех фактов и обстоятельств одна сторона контролирует другую или обе они находятся под общим контролем. Понятие контроля трактуется достаточно широко и может включать ситуации фактического влияния, совпадения интересов и др.

К примеру, взаимосвязанными могут быть признаны казахстанская и иностранная компании, если:

• одна из них владеет более 50% в капитале другой напрямую или через цепочку других компаний;
• более 50% в капитале каждой из них принадлежит одному и тому же третьему лицу (компании);
• одна и та же группа физических лиц владеют и руководят обеими компаниями (фактический контроль).

Правила также содержат критерии косвенной связанности для борьбы со злоупотреблениями. Например, если казахстанская компания выплачивает лицензионные платежи ОАЭ, а та перечисляет основную их часть далее во взаимосвязанную компанию в низконалоговой юрисдикции, то последняя компания будет считаться связанной и с первоначальным плательщиком в Казахстане.

По сути, круг подпадающих под STTR плательщиков и получателей будет близок к списку взаимозависимых лиц согласно ст. 11-14 НК РК. 

Каковы минимальные пороги для применения правил STTR (по сумме платежей и размеру компаний)?

Правила STTR будут применяться только к относительно крупным трансграничным выплатам между взаимосвязанными сторонами. Для этого установлены минимальные пороги (materiality threshold), ниже которых налог у источника взиматься не будет.

Такой порог установлен в размере:

• 1 млн. евро для стран с ВВП не менее 40 млрд. евро;
• 250 тыс. евро для стран с ВВП менее 40 млрд. евро.

Порог рассчитывается путем суммирования всех подпадающих под STTR платежей за соответствующий финансовый год:

• от всех взаимосвязанных казахстанских плательщиков в адрес конкретного иностранного получателя и связанных с ним лиц-резидентов той же страны;
• от иностранных компаний, имеющих постоянное учреждение в Казахстане, в адрес тех же получателей.

При этом сами получатели дополнительно должны быть связанными между собой и с проверяемым получателем (tested payee). Но не учитываются лица, связанные лишь через общий государственный контроль.

Пример: Если казахстанская компания А выплачивает головной компании в Нидерландах роялти в размере 100 тыс. евро, а другая казахстанская компания В (связанная с А) выплачивает той же нидерландской компании проценты в размере 950 тыс. евро, то порог в 1 млн. евро будет превышен и правила STTR применяются к обеим выплатам (при условии низкой ставки налогообложения в Нидерландах).

При расчете порога размер компаний-плательщиков и получателей значения не имеет. Однако общие правила Pillar 2 (GloBE), частью которых являются STTR, предусмотрены в основном для международных групп с годовой выручкой от 750 млн. евро. Поэтому хотя формально под STTR подпадают более мелкие компании, основной фокус все равно будет на крупном бизнесе.

Каковы возможные последствия и риски для казахстанских налогоплательщиков?

Имплементация правил STTR в Казахстане повлечет ряд последствий и налоговых рисков для международных групп с участием казахстанских компаний:

1. Удорожание стоимости внутригруппового финансирования и роялти при получении из низконалоговых юрисдикций. Налог у источника по STTR фактически увеличит стоимость заимствования и роялти на 3-9%. Потребуется оценить экономический эффект и скорректировать условия финансирования.
2. Дополнительные издержки на услуги, оказываемые материнскими компаниями и зарубежными сервис-центрами группы. STTR может повысить стоимость управленческих, консультационных, ИТ и других услуг, если они облагаются у получателя по низким ставкам.
3. Усложнение налогового учета и комплаенса, необходимость подготовки дополнительной отчетности для целей STTR. Потребуется вести мониторинг всех подпадающих под правила внутригрупповых платежей, анализировать налоговый статус получателей, исчислять пороги и др.
4. Возникновение случаев двойного налогообложения, если страна получателя не будет обязана зачитывать налог, удержанный в Казахстане по STTR. Также возможны споры по применению льгот и освобождений, предусмотренных местным законодательством и СИДН.
5. Риски штрафов и пеней за неудержание или неполное удержание налога у источника по STTR. Хотя процедура исчисления налога предполагается в годовом формате по окончании финансового года, возможны претензии со стороны налоговых органов.
6. Утрата налоговых преимуществ, предоставляемых специальными режимами (МФЦА, Astana Hub, СЭЗ и др.). Локальные льготы по КПН могут оказаться неэффективными из-за обязанности казахстанских налоговых агентов удерживать налог у источника по STTR.
7. Сокращение налоговой экономии по выплатам "в транзитные юрисдикции". Распространенная практика использования промежуточных холдинговых компаний в Нидерландах, Люксембурге, Сингапуре и др. для налоговой оптимизации может утратить смысл в связи с обложением у источника.
8. Возможный пересмотр действующих внутригрупповых контрактов и трансфертного ценообразования с учетом дополнительных налоговых издержек по STTR. В некоторых случаях для сохранения рентабельности может потребоваться пересмотр бизнес-моделей.
9. Риски налогового аудита и взыскания доначисленных налогов по результатам проверок. Ретроспективные проверки налоговых органов могут выявить случаи неправомерного неприменения STTR с последующим доначислением налогов, пеней и штрафов.

С другой стороны, определенные преимущества могут получить казахстанские компании, выплачивающие пассивные доходы и услуги в адрес материнских компаний в странах, не планирующих введение STTR (как минимум на начальном этапе - Россия, Китай и др.). Налоговые условия для таких плательщиков не ухудшатся.

В целом же имплементация STTR потребует от международных групп с казахстанским участием тщательного анализа действующих корпоративных и финансовых структур на предмет соответствия новым правилам. В ряде случаев может потребоваться реорганизация бизнес-процессов или пересмотр трансфертных цен.

Также налоговым функциям групп необходимо уже сейчас начать подготовку к администрированию новых правил, включая настройку учетных систем, сбор необходимой информации и данных, оценку налоговых рисков и коммуникацию с бизнес-подразделениями.

Какие действия можно предпринять для подготовки к введению новых правил?

Чтобы подготовиться к введению правил STTR в Казахстане, налогоплательщикам рекомендуется предпринять следующие шаги:

1. Провести диагностику всех внутригрупповых трансграничных выплат из Казахстана (и в Казахстан от связанных иностранных компаний) на предмет подпадания под правила STTR:

• Выделить все платежи, потенциально подпадающие под перечень "covered payments";
• Проверить налоговый статус и ставки налогообложения получателей в странах резидентства;
• Оценить соблюдение порогов существенности для целей STTR (1 млн. евро).

2. По выплатам, подпадающим под STTR, рассчитать возможный размер дополнительного налога у источника исходя из разницы между 9% и налоговой ставкой получателя. Если есть действующий налог у источника по СИДН, учесть его в расчете.

3. Проанализировать экономический эффект от дополнительного налога у источника по STTR:

• Оценить, как это повлияет на стоимость внутригруппового финансирования, роялти, услуг;
• Рассчитать общее увеличение налоговой нагрузки по группе и распределить его между компаниями;
• При необходимости инициировать пересмотр трансфертных цен или условий контрактов.

4. На уровне каждой казахстанской компании-плательщика:

• Организовать сбор данных по всем иностранным получателям (ИНН/БИН, резидентство, структура владения);
• Подготовить подтверждающие документы по налоговому статусу и ставкам получателей;
• Настроить налоговый учет и алгоритм расчета налога у источника по правилам STTR.

5. Оценить эффективность действующих льготных режимов (МФЦА, СЭЗ и др.) с учетом обязательств по STTR. При необходимости рассмотреть варианты пересмотра бизнес-моделей или инвестиционной структуры.

6. Провести переговоры с ключевыми контрагентами об изменении контрактных условий (gross-up положения по налогам, распределение налоговых рисков, условия платежей). Инициировать внесение необходимых дополнений в действующие контракты.

7. Организовать обучение сотрудников финансовых и налоговых служб новым правилам STTR, порядку их применения и документирования. Провести разъяснительную работу с другими функциями (юристы, финансовый контроль, закупки).

8. Разработать операционную модель для исполнения функции налогового агента по правилам STTR:

• Распределить роли и ответственность между головным офисом и бизнес-единицами;
• Утвердить процедуры сбора и верификации данных по взаимосвязанным получателям;
• Автоматизировать расчеты налога и формирование налоговой отчетности.

9. На уровне группы рассмотреть целесообразность реструктуризации владения казахстанскими активами и централизации функций для минимизации рисков по STTR (перевод внутригруппового финансирования, роялти, услуг в страны с более высокими ставками).

10. Организовать регулярный мониторинг изменений в налоговом законодательстве РК и новых разъяснений по правилам STTR. При необходимости инициировать получение индивидуальных налоговых консультаций.

Своевременная подготовка позволит снизить налоговые риски и издержки, связанные с введением STTR. Но с учетом трансграничного периметра новых правил и множественности участников, полностью избежать дополнительных затрат на налоговый комплаенс вряд ли получится.

В целом введение STTR потребует от международных групп большей прозрачности и контроля над внутригрупповыми операциями. Налоговым службам нужно будет выстраивать тесное взаимодействие с бизнес-подразделениями по всему миру, а также использовать современные технологии для обработки и анализа большого объема данных.

Кроме того, введение STTR в Казахстане (и других странах) может стать триггером для пересмотра всей глобальной системы распределения прибыли внутри международных групп. Компаниям придется искать баланс между налоговой эффективностью и соблюдением новых правил, а в ряде случаев возможен отказ от излишне агрессивных практик налоговой оптимизации.