Обновление Модельной налоговой конвенции (МНК) ОЭСР, принятое Советом ОЭСР 18 ноября 2025 года, является важным шагом в адаптации международных налоговых норм к реалиям современного бизнеса и трансграничной занятости. Вследствие изменения условий труда, вызванного глобальными событиями последних лет, одним из наиболее критически важных изменений стало детальное переосмысление концепции Постоянного представительства (ПП), особенно в контексте удаленной работы сотрудников из дома или других личных пространств.

Изменения, внесенные в Комментарий к Статье 5, представляют собой эволюцию существующих принципов и направлены на повышение определенности в отношении того, когда «фиксированное место деятельности» (fixed place of business), созданное в результате удаленной работы, будет или не будет квалифицироваться как ПП.

1. Фундаментальные изменения в подходе к домашним офисам (Статья 5)
В редакции Комментария к Статье 5 2017 года содержались общие указания относительно использования домашнего офиса. Однако эти положения (параграфы 18 и 19 Комментария 2017 года) были удалены и заменены новым, обширным разделом «Трансграничная работа из дома или другого соответствующего места» (Cross-border working from a home or other relevant place), содержащим параграфы 44.1–44.21.
Старая интерпретация (2017 г.):
Ранее предполагалось, что домашний офис не приводит к автоматическому созданию ПП. ПП могло возникнуть, если предприятие требовало от сотрудника использовать это место для ведения бизнеса (например, не предоставляя офис), при условии, что деятельность не была «случайной или нерегулярной»,. Однако если работник использовал свой дом для работы по личному выбору, а не по требованию работодателя, ПП, как правило, не создавалось,.
Новая интерпретация (2025 г.):
Новые правила вводят более структурированный анализ и фокусируются на двух ключевых вопросах, которые должны быть рассмотрены при оценке удаленной работы:
1️⃣ Наличие «фиксированного места деятельности» (Permanence): Место должно обладать определенной степенью постоянства.
2️⃣Наличие «места деятельности» в распоряжении предприятия (Place of Business at the disposal of the enterprise): Это определяется на основе фактов и обстоятельств, которые отличают личное пространство работника от офиса предприятия,.
Ключевые критерии оценки удаленной работы (44.1–44.21)

Новый комментарий вводит два основных критерия, которые необходимо последовательно применять для определения, считается ли дом или «другое соответствующее место» (other relevant place) местом деятельности предприятия:

🔹 А. Пороговое правило «50% рабочего времени»
Новый подход вводит количественный показатель, который служит первичным фильтром:

• Дом или другое соответствующее место как правило, не будет считаться местом деятельности предприятия, если физическое лицо работало оттуда менее 50% своего общего рабочего времени в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в рассматриваемом финансовом году.
• Если же сотрудник работает из дома не менее 50% своего рабочего времени, то решение о наличии ПП принимается на основе дальнейшего анализа фактов и обстоятельств.

Пример, иллюстрирующий это правило:

^{Пример: Сотрудник работает из дома в Государстве S 1–2 дня в неделю (всего 30% рабочего времени) в течение 12 месяцев. Хотя место является фиксированным (достаточная степень постоянства), поскольку сотрудник проводит в нем менее 50% своего рабочего времени, в отсутствие иных фактов и обстоятельств этот дом не будет считаться местом деятельности RCo, и, следовательно, не создаст ПП.}

🔹 Б. Критерий «Коммерческой причины» (Commercial Reason)

Если пороговое значение в 50% превышено, решающим фактором становится наличие коммерческой причины для выполнения деятельности в Государстве, где расположено жилье.
Коммерческая причина существует, если физическое присутствие лица в этом Государстве само по себе способствует ведению бизнеса предприятия.

• Наличие коммерческой причины:
  • Регулярные встречи с клиентами или поставщиками в этом Государстве.
  • Развитие новой клиентской базы или выявление деловых возможностей.
  • Взаимодействие с клиентами или поставщиками в разных часовых поясах, требующее реального или почти реального присутствия (например, услуги колл-центра или виртуальная ИТ-поддержка),.

• Отсутствие коммерческой причины:
  
  • Предоставление возможности работать из дома исключительно для привлечения или удержания сотрудника.
  • Разрешение работать из дома с целью сокращения расходов (например, на офисные помещения).
  • Простое присутствие клиентов или поставщиков в этом Государстве, если это не связано с необходимостью работать из дома (т.е. нет прямой связи между присутствием работника и ведением бизнеса),.

Примеры, демонстрирующие применение критерия:

• ^{Пример D (Нет коммерческой причины): Сотрудник RCo работает из дома в Государстве S 60% времени. У него исключительно клиентская роль, и он предоставляет услуги дистанционно клиентам в Государстве S, R и третьих Государствах. Он совершает лишь нерегулярные и случайные визиты к клиенту в Государстве S раз в квартал. Несмотря на превышение 50% порога, коммерческая причина для ведения деятельности именно из дома в Государстве S отсутствует. ПП не создается,,.}
  
• ^{Пример C (Есть коммерческая причина): Сотрудник RCo работает из дома в Государстве S 80% времени. Он регулярно посещает клиентов RCo в Государстве S для предоставления услуг. Коммерческая причина очевидна, поскольку это облегчает предоставление услуг местным клиентам. ПП создается,.}
  
• ^{Пример E (Временные зоны как коммерческая причина): Сотрудник работает почти исключительно из Государства S и предоставляет услуги клиентам, расположенным в других часовых поясах, которые отличаются от часового пояса Государства S, что позволяет RCo предлагать услуги в режиме реального времени. Наличие коммерческой причины подтверждено, поскольку это облегчает предоставление услуг RCo, что является частью бизнеса предприятия,,.}

🔹 В. Консультанты и индивидуальные предприниматели

Для индивидуальных предпринимателей и консультантов, которые являются единственными или основными лицами, ведущими бизнес предприятия, применяются иные соображения. Ярким примером является консультант-нерезидент, который в течение длительного времени осуществляет большую часть своей консультационной деятельности из офиса, обустроенного у себя дома в данном Государстве. В этом случае домашний офис является местом деятельности и, следовательно, ПП.

3️⃣ Изменения в отношении природных ресурсов. 

Помимо обширных изменений, касающихся удаленной работы, Обновление 2025 года также включает альтернативное (факультативное) положение в Комментарий к Статье 5, касающееся деятельности, связанной с разведкой и разработкой извлекаемых природных ресурсов,.

• Что изменено: Добавлен новый альтернативный раздел (параграфы 170–203), предлагающий готовое положение для двусторонних договоров.
• Что это меняет: Центральным элементом этого альтернативного положения является более низкий порог для создания ПП, который будет превышен, если нерезидентное предприятие осуществляло соответствующую деятельность в Государстве в течение срока, превышающего период, согласованный на двусторонней основе,.

Это расширяет право Государства источника на налогообложение прибыли от эксплуатации природных ресурсов нерезидентами, что соответствует практике, уже существующей во многих двусторонних договорах.
4️⃣ Позиции стран-участников и не-участников
Введение новых, более строгих правил вызвало оговорки и возражения со стороны ряда юрисдикций, не являющихся членами ОЭСР (Non-Member Economies), а также некоторых стран-членов.

• Индия и Чешская Республика выразили несогласие с интерпретациями, касающимися ПП при работе из дома (параграфы 44.1–44.21).
• Индия не согласна с условиями, включая пороговое значение времени и коммерческую причину, и считает, что в таком случае жилье сотрудника может быть расценено как находящееся в распоряжении предприятия,.
• Израиль зарезервировал право использовать альтернативный подход при расчете 50% порога, сравнивая рабочие дни в юрисдикции местонахождения дома с полными рабочими днями вне этой юрисдикции. Израиль также считает, что коммерческая причина может существовать, если в Государстве, где находится дом, расположена значимая группа сотрудников, и может рассматривать домашний офис основателя или старшего руководителя как ПП.Нигерия не согласна с интерпретацией отсутствия коммерческой причины, если целью является сокращение расходов на офис (параграф 44.16), и считает, что это должно рассматриваться как коммерческая причина, создающая ПП. Нигерия также не согласна с выводом в Примере D.

Обновление МНК ОЭСР 2025 года вносит столь необходимую детализацию и определенность в сферу трансграничной удаленной работы, введя количественный показатель (50% рабочего времени) и смещая фокус с формального требования работодателя на экономическую необходимость присутствия сотрудника в данной юрисдикции (критерий коммерческой причины),. Эти изменения, интегрированные в Комментарий к Статье 5, позволяют налоговым органам и многонациональным предприятиям более четко оценивать налоговые риски, связанные с моделью работы, при которой сотрудники работают из дома в юрисдикции, отличной от места нахождения их работодателя. Несмотря на наличие оговорок со стороны некоторых стран (в основном юрисдикций источника), новые указания устанавливают международно согласованную основу для толкования того, как современные модели занятости влияют на права налогообложения в соответствии с налоговыми договорами. Этот детальный подход к ПП является ключом к снижению налоговой неопределенности в условиях растущей глобальной мобильности рабочей силы.

Обновление Модельной налоговой конвенции (МНК) ОЭСР, принятое 18 ноября 2025 года, внесло существенные изменения в Комментарий к Статье 5, касающиеся определения Постоянного представительства (ПП). В то время как большая часть внимания была сосредоточена на правилах удаленной работы, не менее значимое дополнение касается деятельности, связанной с разведкой и эксплуатацией извлекаемых природных ресурсов.

Это изменение является прямым ответом на сохраняющуюся неопределенность в международном налоговом праве в отношении прав налогообложения при осуществлении мобильных или краткосрочных операций в добывающей индустрии (нефть, газ, горнодобывающая промышленность). Новое положение, сформулированное как альтернативный (факультативный) текст для двусторонних договоров, предлагает согласованный механизм для расширения налоговых прав Государства источника.
1. Предыдущий контекст и проблема с разведкой (до 2025 г.)
Согласно базовому тексту Статьи 5, пункт 2(f), «шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов» явно квалифицируются как ПП. 

Таким образом, физически фиксированные и долгосрочные объекты для добычи (эксплуатации) уже создавали ПП.
Однако в предыдущей редакции Комментария (2017 г.) отмечалось, что Статья 5, пункт 2(f) не упоминает деятельность по разведке (exploration) ресурсов. Следовательно, определение того, создают ли геологоразведочные работы ПП, регулировалось общими правилами пункта 1 (наличие фиксированного места деятельности). Поскольку по этим вопросам не удалось достичь единого мнения, государствам приходилось вставлять в двусторонние договоры специальные, часто нестандартные, положения (например, о том, что разведка считается или не считается ПП, либо считается ПП по истечении определенного времени).

Обновление 2025 года решило эту проблему, удалив старый параграф 48 Комментария и заменив его прямым указанием на новую, стандартизированную Альтернативную оговорку (Alternative Provision), содержащуюся в параграфах 170–203 Комментария к Статье 5.

2. Ключевые аспекты Альтернативного положения 2025 года
Центральным элементом нового Альтернативного положения является снижение порога создания ПП (lower permanent establishment threshold) для нерезидентных предприятий, занимающихся деятельностью, связанной с природными ресурсами.
🔹 A. Принцип «невзирая на» и расширение прав налогообложения
Новая оговорка явно гласит, что ее положения применяются «невзирая на положения Статей 5 (Постоянное представительство) и 13 (Прирост капитала)». Это означает, что если деятельность не создает ПП по стандартным правилам Статьи 5 (например, из-за недостатка постоянства или фиксированности), она все равно может быть признана ПП, если соответствует критериям Альтернативного положения.
🔹 B. Двойной выбор географического охвата (Offshore vs. Onshore/Offshore)
Государства, принимающие это положение, должны выбрать один из двух вариантов определения «соответствующей деятельности» (relevant activity) в пункте 2:

1. Только оффшорная (Offshore only): Деятельность, осуществляемая в море (offshore) в связи с разведкой или эксплуатацией морского дна, его недр и их природных ресурсов. Оффшорная деятельность определяется как деятельность в пределах территориального моря государства, его внутренних или архипелажных вод, а также в районах, где оно может осуществлять суверенные права в соответствии с международным правом (например, в отношении континентального шельфа).
2. Оффшорная и оншорная (Offshore and onshore): Включает как оффшорную деятельность, так и разведку, и эксплуатацию наземных ограниченных природных ресурсов (onshore finite natural resources), а также другую специализированную деятельность, связанную с ними.Государствам, богатым ресурсами, которые стремятся получить более полную долю налоговых поступлений, могут предпочесть второй, более широкий вариант.

🔹C. Снижение временного порогаСамым значимым изменением является установление более низкого временного порога для создания ПП для «соответствующей деятельности».ПП будет считаться существующим, если нерезидентное предприятие осуществляет соответствующую деятельность в Государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности [период, который должен быть согласован на двусторонней основе] в течение любого двенадцатимесячного периода.Источники указывают, что двусторонние договоры, включающие аналогичные положения, используют различные пороги, включая 30, 90 и 183 дня.

🔹 D. Понятие «Специализированная деятельность»Если выбирается вариант, охватывающий наземную деятельность (Offshore and onshore), то услуги, связанные с наземной разведкой и эксплуатацией, должны быть «специализированными» (specialised).

• Специализированные услуги: Должны быть адаптированы к деятельности по разведке/эксплуатации и требовать определенного уровня экспертизы или использования специализированного оборудования. Примеры включают монтаж, установку и обслуживание специализированной горнодобывающей инфраструктуры, инженерно-консультационные услуги, связанные с наземной разведкой/эксплуатацией, и сейсморазведку.
• Неспециализированные (общие) услуги: Услуги, предоставляемые широкому кругу клиентов в различных отраслях с использованием того же типа оборудования и опыта (например, поставка электроэнергии, воды, стандартная доставка продуктов питания или интернет-доступ на участок). Прибыль от неспециализированной деятельности облагается налогом в соответствии с обычными правилами Статей 5 и 7.

🔹 E. Налогообложение прироста капитала (Статья 13)
Новое положение также включает отдельный пункт 4, который предоставляет Государству источника первичное право на обложение налогом прироста капитала (gains) от отчуждения определенных активов, связанных с добывающей деятельностью.
К таким активам относятся:

• Недвижимое имущество (immovable property).
• Движимое имущество, составляющее часть коммерческого имущества ПП и используемое в связи с разведкой или эксплуатацией.
• Акции или сопоставимые доли, если в любое время в течение 365 дней, предшествующих отчуждению, более 50% их стоимости было прямо или косвенно получено из имущества, упомянутого в пунктах 1 и 2.

3. Оговорки и позиции стран
Хотя Альтернативное положение предназначено для обеспечения большей согласованности, его включение остается добровольным, и многие юрисдикции, которые традиционно предпочитают сильные права налогообложения в стране источника, уже вносили оговорки в предыдущие версии МНК.

• Расширение прав налогообложения (Non-OECD): Колумбия и Коста-Рика, например, резервируют право заменить слова "of extraction" (добыча) словами "relating to the exploration for, or the exploitation" (связанные с разведкой или эксплуатацией) в подпункте 2(f) Статьи 5.
• Специальные оговорки: Ряд стран (Канада, Дания, Ирландия, Латвия, Норвегия и Великобритания) традиционно резервируют за собой право включать специальные статьи, касающиеся оффшорной разведки и эксплуатации углеводородов. Новое Альтернативное положение дает им стандартизированную основу для этих специальных правил.

Обновление МНК 2025 года в отношении добывающей индустрии знаменует собой переход от несистематизированных двусторонних договоренностей к стандартизированному подходу, позволяющему Государствам-источникам облагать налогом трансграничную деятельность по разведке и эксплуатации природных ресурсов с более низкого порога.

Предоставляя готовый текст, который включает механизмы для охвата как морских, так и наземных работ, а также связанных с ними капитальных доходов, ОЭСР обеспечивает большую ясность. Это нововведение критически важно для предприятий, занимающихся разведкой, чья деятельность часто является мобильной и краткосрочной, но при этом представляет значительную ценность для Государства источника. Теперь вопрос о налогообложении таких предприятий будет решаться не через сложные толкования "фиксированного места", а через четко определенный временной порог, согласованный между юрисдикциями.